Ya está aquí la Sentencia del Tribunal Supremo sobre el alcance del modelo 390 del IVA para interrumpir la prescripción del derecho de la administración a liquidar el impuesto.
En su Sentencia Núm. 450/2020, de 18 de mayo, de la que ha sido ponente D. Jesús Cudero Blas, la Sala Tercera declara que la presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelo 390, carece de virtualidad para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.
¿QUÉ ES EL MODELO 390?
La declaración-resumen anual de IVA (modelo 390) es una declaración tributaria que contiene las operaciones realizadas a lo largo del año natural relativas a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
¿QUIENES ESTÁN OBLIGADOS A PRESENTARLA?
Están obligados a presentarla todos aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que tengan la obligación de presentar autoliquidaciones periódicas del IVA, ya sean mensuales o trimestrales.
¿CUÁNDO DEBE PRESENTARSE?
Deberá presentarse en los treinta primeros días naturales del mes de enero siguiente al año al que se refiere la declaración.
Los vencimientos que coincidan con un día inhábil se considerarán trasladados al primer día hábil siguiente.
INTERRUPCIÓN DE LOS PLAZOS PRESCRIPTIVOS
Según el art. 68.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el plazo de prescripción se interrumpe por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
Explica la Sentencia que la Ley General Tributaria de 2003 ha dado un concepto expreso de "declaración", "liquidación" y "autoliquidación" que impide afirmar que el modelo-resumen tienda a "liquidar o autoliquidar" la deuda tributaria.
En este sentido, recuerda que el art. 101 del citado texto legal prevé que "La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria".
Añade que el art. 119.2 establece que "Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos".
Y, por su parte, el art. 120.1 define las autoliquidaciones como "declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar".
Los Magistrados entienden que la declaración-resumen anual de IVA, modelo 390, no es una liquidación o una autoliquidación, sino una declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas.
Recuerda que "El propio Tribunal Supremo reconoce -desde la citada sentencia de 25 de noviembre de 2009- que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio.
Pero a continuación explica por qué -a pesar de ese contenido material no liquidatorio- ostenta capacidad para interrumpir la prescripción. Y la razón es simple: porque a la declaración resumen- anual " se acompañan las declaraciones-liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anual" (...) de manera que " aunque la declaración-resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año".
Esa es la razón esencial que condujo a esta Sala a sentar la doctrina expresada sobre la interrupción de la prescripción: como el modelo 390 debe acompañarse de las autoliquidaciones trimestrales del año al que se refiere, supone una ratificación de las mismas y, por tanto, " no es una simple comunicación informativa", sino una " declaración" -como su propio nombre indica- que incorpora documentos y datos relevantes, de contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año".
Ahora bien, la propia Sala expone que este argumento ya no sirve para justificar la aptitud interruptiva de la prescripción, toda vez que desde la Orden del Ministerio de Hacienda de 27 de diciembre de 2000, por la que se regulan el lugar, plazo y forma de presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelos 390 y 392 en pesetas y en euros y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática (BOE de 29 de diciembre de 2000) las "autoliquidaciones presentadas con carácter mensual o trimestral no deben acompañarse de la declaración resumen anual del IVA".
La resolución precisa que el "carácter interruptivo de la prescripción de la presentación del modelo no puede ya ampararse en los "datos y documentos" que se acompañan, ni en el "contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año", como señalaba el Tribunal Supremo en los pronunciamientos citados".
En apoyo de lo anterior destaca que el Tribunal Económico Administrativo Central ha dejado de aplicar la jurisprudencia indicada por entender que, "desde el año 2004, el argumento empleado por dicha jurisprudencia para sostener el carácter interruptivo de la prescripción ya no puede defenderse".
A mayor abundamiento, se destaca el Tribunal Económico Administrativo Central ya en su Resolución Núm. 0799/2013, de 22 de septiembre de 2016, declaró:
"Las declaraciones-liquidaciones periódicas, con su correspondiente plazo de declaración, suponen el nacimiento del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (dies a quo, el día siguiente al final del plazo de presentación de la declaración-liquidación), y no podemos considerar que la declaración-resumen anual tenga virtualidad para interrumpir ese plazo de prescripción. La declaración-resumen anual no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas que puedan tener la virtualidad de "actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria", o al menos no en relación con ningún periodo distinto al último periodo de liquidación trimestral o mensual del ejercicio, para el cual la información de la declaración-resumen anual es relevante en cuanto a las posibles regularizaciones a efectuar en el último periodo de liquidación cuando se sepan ya los porcentajes definitivos de deducción del ejercicio".
Acto seguido, el Tribunal Económico Administrativo Central continúa argumentando que que.
"... el hecho de no tener que aportar en el ejercicio 2004 junto con la declaración- resumen anual uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio, constituye una diferencia fundamental que puede llevar a dar un trato distinto a la declaración-resumen anual respecto del otorgado por el TS en las Sentencias citadas, dado el apoyo que en esta circunstancia se fundamenta el órgano jurisdiccional"
Añade la Sala 3ª destaca que en la comentada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central se incorporan determinados argumentos que refuerzan la tesis de que la declaración-resumen anual no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas y, por tanto, no ostenta la condición de "actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria", como la Ley exige.
A este respecto, los Magistrados resaltan lo siguientes argumentos:
- en la declaración-resumen anual se suministra información de datos acumulados anualmente y, por tanto, "en ningún caso se refieren o se distinguen de manera específica por trimestres o meses, haciendo imposible diferenciar la parte correspondiente a cada uno de los períodos de declaración-liquidación que comprende el año natural, por lo que no puede esta declaración-resumen anual referirse a un período concreto de declaración-liquidación";
- como regla general, el resumen-anual constituye "una mera operación aritmética consistente en el sumatorio de los resultados de las casillas correspondientes a los distintos importes de cuotas devengadas, o de cuotas soportadas deducibles" y no "un desarrollo pormenorizado de los importes declarados en las declaraciones-liquidaciones presentadas por el sujeto pasivo, de forma tal que permitan concluir que se está suministrando una información que permita a la Administración tributaria un conocimiento exhaustivo de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo;
- la declaración-resumen anual no tiene un contenido liquidatorio, puesto que únicamente se está suministrando información agregada de los importes declarados en las autoliquidaciones mensuales o trimestrales; pero sin que se realicen operaciones de liquidación o autoliquidación, las cuales ya se habrán hecho en las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales correspondientes;
- naque en el resumen anual debe suministrarse cierta información adicional, ésta "se refiere esencialmente al conjunto del año natural, sin distinción de trimestres o meses", de manera que "va a permitir a la Administración tributaria conocer cuál es la situación fiscal del sujeto pasivo a 1 de enero y que será la que determine en buena medida (...) la tributación del sujeto pasivo en el ejercicio siguiente". Es decir, "la Administración tributaria obtiene, a través del resumen anual de un ejercicio, una información trascendente que aplicará al ejercicio siguiente";
- en relación con la información relativa a la situación fiscal del sujeto pasivo a 31 de diciembre, "la información se refiere esencialmente a las operaciones que el sujeto pasivo debe realizar en el plazo de presentación de la última declaración-liquidación trimestral o mensual del año natural, y no a operaciones que supongan una modificación o alteración del resultado de las declaraciones- liquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres o a los once primeros meses".
La Sala Tercera concluye que la "falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual", el "discutible carácter "ratificador" de las liquidaciones previas" y, sobre todo, el "cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales" obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que "el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente".
DERECHO DE IMAGEN
Pintura obra de Mijaíl Nésterov.
JOSÉ MANUEL ESTÉBANEZ IZQUIERDO
JUEZ SUSTITUTO
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