SOBRE LA INCLUSIÓN DE LA CANTIDAD CORRESPONDIENTE AL IVA EN LAS INDEMNIZACIONES DERIVADAS DE UN INCUMPLIMIENTO CONTRACTUAL

Según el art 88.6 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, exceden de la competencia del orden jurisdiccional civil, al ser legalmente consideradas como "de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.

De lo anterior resulta que no cabe cuestionar en el orden jurisdiccional civil las cuestiones relativas al tipo impositivo y a la repercusión del IVA.

En su Sentencia de fecha 22/09/2006, el Tribunal Surpremo establecía que la jurisdicción civil limita su conocimiento al reintegro del IVA por quien lo hubiera pagado por lo que la referencia a lo que procede en función del cumplimiento de las obligaciones fiscales excede de este ámbito. Es decir, la competencia civil se extiende al aspecto privado.

Como explicaba el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 10/12/2013, la inclusión de la cantidad correspondiente al IVA en la indemnización derivada de un incumplimiento contractual es una cuestión que puede dar lugar a controversia en los litigios de naturaleza civil. 

La jurisdicción civil extiende su ámbito de competencia a resolver sobre la procedencia de incrementar el importe de una condena con la cuota relativa al IVA cuando dicho extremo tenga carácter accesorio o prejudicial respecto de la cuestión civil planteada

Existen aspectos de dicha problemática que tienen una naturaleza esencialmente civil, como son los relacionados con el alcance de la restitución integral procedente en caso de daños y perjuicios causados por un incumplimiento contractual; o naturaleza procesal civil, como son los relativos al alcance de las alegaciones necesarias para poder determinar si la inclusión o no inclusión del IVA en la indemnización se adecua a ese criterio de restitución integral (por el régimen fiscal del beneficiario de la indemnización, según le permita o no la deducción o devolución de las cantidades abonadas por IVA), y la carga de la prueba en caso de falta de prueba suficiente sobre dichos extremos. 

Sin embargo, existen otros extremos de naturaleza puramente administrativa, que si bien han de ser abordados en ocasiones por los órganos civiles de instancia con carácter prejudicial (véase el art. 42 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), no pueden ser objeto del recurso de casación, habida cuenta de la naturaleza y función de este recurso.

Bajo la rúbrica "Repercusión del Impuesta", el art. 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevé lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos . [...] 

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. [...] 

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente. 

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo".

Con arreglo a lo previsto en art. 75.Uno-7ª de la Ley 37/1992, se produce el devengo: en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

El plazo para la repercusión no es una innovación voluntaria, sino que opera ope legis, esto es, como causa legal de pérdida de interés legítimo de la pretensión de cobro del IVA (véase el art. 134 de la Ley de Enjuiciamiento Civil).

Por ello, si la factura se emite fuera de plazo, se traduce en la pérdida del derecho a repercutir, pese a darse la negativa del destinatario del servicio a abonar lo adeudado pues, en caso contrario, cualquier duda para el sujeto pasivo podría ser utilizada como un medio de diferimiento del ingreso del IVA en el Tesoro, que debe realizarse imperativamente como consecuencia del devengo, porque la obligación de ingresar la cuota nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.

El derecho de repercusión solo podrá ser ejercitado cuando se haya expedido factura en la que conste la cuota a repercutir dentro del año siguiente a la fecha del devengo del impuesto.

Afirmaba al respecto la Audiencia Provincial de Barcelona, en Sentencia de  de fecha 07/12/2017, que: 

"Acerca de la cuestión que aquí se plantea, qué jurisdicción es la competente para conocer de casos como el de autos, la jurisprudencia del Tribunal Supremo gira en torno a la consideración de que cuando la cuestión objeto del procedimiento civil tiene implicaciones administrativas, no necesariamente debe atribuirse el conocimiento a la Administración, y, en su caso, a la jurisdicción contencioso administrativa.

Porque, el hecho de que en una controversia civil deban aplicarse normas de Derecho tributario no impide que conozca de la misma la jurisdicción civil, pues así lo prevén los artículos 10.1 de la LOPJ (" A los solos efectos prejudiciales, cada orden jurisdiccional podrá conocer de asuntos que no le estén atribuidos privativamente ") y 42.1 de la LEC (" A los solos efectos prejudiciales, los tribunales civiles podrán conocer de asuntos que estén atribuidos a los tribunales de los órdenes contencioso-administrativo y social ").

Con carácter general se puede decir que cuando la cuestión prejudicial administrativa es meramente accesoria de la cuestión civil, es competente la jurisdicción civil, y cuando la controversia con implicaciones administrativas tiene carácter principal en el proceso civil la competencia es de los órganos administrativos o, en su caso, de la jurisdicción contencioso administrativa.

Puede el tribunal civil, por tanto, si la controversia es privada y entre particulares, resolver con carácter prejudicial la cuestión tributaria. Es el caso de las sentencias del Tribunal Supremo de 6/5/13, 6/3/06, 9/4/92, 31/5/06 y 27/1/96, entre otras. Estas sentencias están en línea con lo declarado por el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción en sentencias de 7/7/1989 y 17/11/1989, en conflictos planteados entre un Tribunal económico administrativo y la jurisdicción civil, sentencias que atribuyeron la competencia en ambos casos al correspondiente Juzgado del orden civil. En estos casos se identificó como problema clave de los respectivos conflictos si la invocación de normas tributarias, en cuanto fundamento acumulado de una pretensión única de pago de cantidad, alteraba la regla de atribución al orden jurisdiccional civil del concomiendo de los negocios civiles (art. 9.23 LOPJ). El Tribunal Supremo declaró al respecto que la repercusión del tributo, no obstante estar reconocida por una norma de Derecho tributario y por tanto público, era en los respectivos casos un derecho privado que se ejercitaba entre particulares, surgido como consecuencia de un contrato privado de compraventa; razonando que el derecho de repercusión, aunque con origen mediato en la Ley Fiscal, había surgido en ambos casos con motivo de una relación jurídico-privada establecida entre las partes, adquiriendo un cierto grado o carácter de accesoriedad al derecho principal del vendedor frente al comprador; y concluyendo que la incorporación de fundamentos jurídicos tributarios en el contenido de la pretensión no oscurecía la competencia del orden civil, pues el Juez de este orden debía tener en cuenta todas las normas jurídicas del caso, incluidas las tributarias.

Un último apunte a tener en cuenta para la resolución de este tipo de conflictos es que debe partirse del principio de legalidad de los actos administrativos, o de presunción " iuris tantum " de validez, eficacia y ejecutividad de los actos administrativos, a que se refieren tanto el artículo 38 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (" Ejecutividad. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley "), como el artículo 39 de la misma Ley (" Efectos. 1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa").

En este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 6/3/06 dijo lo siguiente:

".. TERCERO. - La pretensión deducida en el proceso de instancia versa acerca de la concurrencia de los presupuestos que determinan la procedencia del cobro de lo indebido cuando se recibe alguna cosa que no había derecho a cobrar y que por error ha sido indebidamente integrada, como expresa el artículo 1895 del Código civil [CC ], puesto que la parte actora sostiene haber efectuado un pago en favor de la parte demandada que ésta no tenía derecho a cobrar, puesto que se hacía en concepto de una percepción tributaria indebida por referirse a una operación exenta del impuesto.

La controversia planteada constituye, en consecuencia, una controversia entre particulares acerca del carácter indebido o no de un determinado pago, la cual, sin embargo, tiene como presupuesto la resolución de la cuestión de carácter administrativo-tributario, cual es la determinación del devengo o no de un determinado tributo.

El orden jurisdiccional competente es, pues, en principio, el orden jurisdiccional civil, al que, según el artículo 9.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial [LOPJ ], corresponde el conocimiento de los conflictos inter privatos (entre particulares), puesto que se le atribuyen las materias que le son propias, además de todas aquellas que no estén atribuidas a otro orden jurisdiccional.

El hecho de que la controversia deba resolverse aplicando normas de Derecho administrativo no comporta necesariamente que estemos en presencia de una cuestión de la que deba conocer la Administración Pública y, por derivación, el orden jurisdiccional contencioso-administrativo, competente para conocer de las pretensiones que se deduzcan en relación con los actos administrativos sujetos al Derecho administrativo ( artículo 9. 4 LOPJ ), toda vez que el artículo 10.1 LOPJ autoriza a cada orden jurisdiccional a conocer de los asuntos que no le estén atribuidos privativamente a los solos efectos prejudiciales.

En el caso examinado no existe dificultad alguna en resolver prejudicialmente la cuestión administrativa planteada, toda vez que la posición de la parte actora resulta conforme con los actos de la Administración tributaria cuya existencia se refleja en el proceso (liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y consulta tributaria acerca de la exención del IVA), los cuales no resulta preciso combatir en vía económico-administrativa o contencioso-administrativa, y, por otra parte, el tribunal civil tiene aptitud para examinar, con el carácter prejudicial que ha quedado expuesto, la aplicación de las normas tributarias que deben servir para sentar las bases procedentes para la resolución de la cuestión civil planteada.

....Esta Sala, en efecto, viene considerando que la cuestión debe resolverse por la Administración o en el orden contencioso-administrativo cuando ha de determinarse el tipo impositivo (en este caso correspondiente al IVA) y con ello la procedencia o no de la repercusión, no como tema accesorio, sino cuestión principal planteada en el proceso civil ( SSTS de 27 de septiembre de 2000 , 25 de abril de 2002 , 26 de mayo de 1993 y 29 de junio de 2006 ), pero no cuando constituye una cuestión que puede considerarse accesoria (v. gr., SSTS 10 de febrero de 1992 , 5 de marzo de 2001 , 25 de junio de 1992 , 19 de diciembre de 2003, 15 de noviembre de 2005 , 27 de octubre de 2005 , 31 de mayo de 2006 y 12 de julio de 2006 ). En idéntico sentido se ha pronunciado el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción ( sentencias de 7 de julio de 1989 y 17 de noviembre de 1989 ) ...".

En el mismo sentido en la de 6/5/13, según la cual:

" Es cierto que la legalidad de la licencia de construcción concedida por el Ayuntamiento, que no consta revocada, constituye el eje esencial de la controversia en cuanto la afirmación de ilegalidad de dicho acto administrativo es el núcleo de la argumentación de la parte demandante para instar la declaración de ineficacia del contrato.

Se han de tener en cuenta al respecto las consideraciones que esta Sala ha hecho, entre otras, en sentencia núm. 12/2011 de 31 enero (Rec.1886/2007 ), según la cual «el hecho de que una controversia deba resolverse aplicando normas de Derecho administrativo no comporta necesariamente que estemos en presencia de una cuestión de la que deba conocer la Administración Pública y, por derivación, el orden jurisdiccional contencioso-administrativo, competente para conocer de las pretensiones que se deduzcan en relación con los actos administrativos sujetos al Derecho administrativo ...

Pero a continuación añade que «así se ha considerado por esta Sala cuando se le han planteado cuestiones como la competencia del orden civil para conocer sobre las consecuencias de una cesión de crédito derivado de un contrato administrativo ( STS 5 de diciembre de 2008, RC n.º 2423/2002 ), o las que surgen sobre la repercusión del IVA en relación con actos de los particulares ( STS 7 de noviembre de 2007, RC n.º 4417/2000 ). Según esta doctrina jurisprudencial, la competencia de los tribunales del orden civil deriva del hecho de que el litigio, aun con implicaciones administrativas, no versa directamente sobre la naturaleza y los efectos de una cuestión administrativa. Al contrario, cuando lo que constituye verdaderamente la controversia del proceso es una cuestión que, al margen del planteamiento jurídico-privado efectuado por las partes, está sometida al Derecho administrativo y no al Derecho civil o mercantil, esta Sala ha declarado la competencia de los órganos judiciales del orden contencioso-administrativo ( STS de 13 de diciembre de 2000, RC n.º 973/2000 )».

....Tampoco supone una denegación de justicia -como entiende la parte recurrente- dar por resuelta la cuestión prejudicial por la mera presunción "iuris tantum" de validez y eficacia de los actos administrativos establecida en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , pues precisamente dicha norma dispone que surtirán efecto dichos actos y lo que entiende la sentencia impugnada es que no cabe negar valor a la licencia concedida mientras no haya sido dejada sin efecto por la vía legal correspondiente, lo que pone de manifiesto que la jurisdicción civil no ha dejado de aplicar lo dispuesto en el artículo 42.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil pues en este sentido ha resuelto sobre la cuestión prejudicial a los solos efectos del presente proceso ...".

De acuerdo con lo anterior, debe determinarse si existe controversia con implicaciones administrativas (el artículo 88.6 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de 28 de diciembre de 1992, decreta que " las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a su cuantía, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía contencioso-administrativa ") y si dicha controversia, aun con marcado matiz tributario, tiene carácter principal en el pleito civil o si dicha cuestión tiene carácter accesorio o prejudicial respecto de la cuestión civil de naturaleza privada.

En el caso de autos estamos en presencia de una controversia entre particulares que tiene su origen en una prestación de servicios de limpieza de la parte actora a la demandada, por los que se giraron facturas comprensivas de precio y, con posterioridad, de IVA, cuestión para cuya resolución es competente la jurisdicción civil.

El hecho de que ante los Tribunales Económico Administrativos el actor, sujeto pasivo del impuesto, haya planteado una reclamación, no puede determinar, como veremos, que la competencia para resolver del presente pleito la tengan los tribunales económico administrativos, que no son los competentes para resolver una controversia civil entre particulares, no pudiendo perderse de vista que la resolución del presente conflicto debe guiarse por el principio de legalidad, validez y eficacia de los actos administrativos.

En el presente supuesto, la parte actora no repercutió el impuesto (IVA) por propia iniciativa, sino impelido por el acto administrativo de liquidación a que nos hemos referido, que declaró dicho IVA procedente conforme a la normativa tributaria y motivó que la actora girase las facturas rectificativas que son ahora objeto de reclamación, facturas que tenía el actor el derecho-deber de girar conforme con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 , en el plazo de cuatro años desde las fechas indicadas en el precepto . Por tanto, se limitó a ejercer su derecho-deber de repercusión de un impuesto que, conforme con el principio de presunción de legalidad de los actos administrativos, es uno de los pilares de nuestro Ordenamiento jurídico, y que mientras el acto administrativo de liquidación que lo declara procedente no sea anulado o revocado, resulta debido.

La parte demandada, por el contrario, no ha discutido en el ámbito administrativo dicho acto de repercusión.

Si el demandado consideraba dicho IVA improcedente, o tenía cualquier motivo de oposición al acto de repercusión, la normativa tributaria le ofrece un cauce de oposición frente a dicha actuación tributaria reclamable (la reclamación económico-administrativa prevista entre otros en el artículo 227 de la Ley General Tributaria , seguida, en su caso, del recurso contencioso-administrativo), para dirimir la procedencia de la repercusión en el ámbito que le es propio, que no es otro que el jurídico-tributario. Pero el demandado, pudiendo haberlo hecho, no acudió a la vía que le concede el Ordenamiento para dirimir dicha cuestión, por lo que su pasividad obliga a esta Sala a resolver el presente conflicto de conformidad con el principio según el cual los actos administrativos se presumen legales en tanto no sean anulados o revocados por una resolución administrativa o judicial.

No es óbice para esta conclusión el hecho de que el acto administrativo de liquidación que declaró dicho IVA procedente haya sido objeto de reclamación económico-administrativa por el propio demandante. En defensa de sus derechos e intereses legítimos, el demandante, aunque efectúe la repercusión, puede plantear dicha impugnación (por ejemplo, porque sus productos o servicios se encarecen si están sujetos a IVA, lo que perjudica su competitividad, o por los motivos que fueren); pero mientras dicha reclamación no sea estimada, el IVA repercutido resulta debido, pues así lo declara un acto administrativo que se presume legal. Todo ello sin perjuicio, claro está, de que si la reclamación o recurso del demandante en vía económico-administrativa o contencioso- administrativa prosperara, se produciría a favor del repercutido (demandado) un derecho a la devolución del IVA (que en tal caso le habría sido indebidamente repercutido), en los términos que le reconoce la normativa tributaria (en concreto, el art.14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa)".

En su Sentencia de fecha 13/12/2017, la Audiencia Provincial de León argumentaba lo siguiente:

"El demandante cumplió con su obligación de expedir factura por la obra, en la que incluyó la cuota de IVA, su repercusión es una cuestión de naturaleza jurídico tributaria, conforme al artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre del impuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. Esta repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, y al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, además, el art. 1258 del C. Civil, señala que los contratos obligan no solo al cumplimiento de lo expresamente pactado sino también a todas las consecuencias que, según su naturaleza, sean conformes a la ley. La obligación del pagar el referido impuesto viene determinada por la ley tributaria, y el hecho de que la factura, no se haya visto, según se alega por la parte demandada, hasta la presentación de la demanda, no es óbice para tratar de eludir el pago de dicho impuesto, cuando de lo actuado no se puede deducir que los nueve mil euros incluyesen la repercusión del mismo y en cuanto que la emisión de factura, no es un hecho que pueda ser rechazado de contrario, pues es la forma de operar con transparencia y de no eludir el cumplimiento de las obligaciones fiscales".

Afirmaba la Audiencia Provincial de Madrid, en Sentencia de fecha 20/12/2017, que:

"... Excluyendo las alegaciones relativas al incumplimiento de obligaciones formales de facturación; en este caso, tenemos jurisdicción para pronunciarnos, con carácter prejudicial, sobre la posibilidad de incluir el IVA en la condena de pretensión de cumplimiento contractual; además de que no es preciso resolver metacuestiones de Derecho tributario, al no ser objeto de controversia la interpretación de la norma tributaria ni la subsunción del supuesto fáctico en la norma tributaria ..," 

La Audiencia Provincial de Madrid, en Sentencia de fecha 06/03/2018, decía al respecto que:

"En principio, no corresponde a la jurisdicción civil determinar el IVA aplicable a la relación comercial entablada entre las partes, en cuanto no incumbe a los tribunales civiles interpretar y aplicar preceptos de naturaleza exclusivamente tributaria, y así lo ha declarado repetidamente el Tribunal Supremo para cuestiones tales como la ahora planteada, sobre el tipo aplicable en el impuesto sobre el valor añadido, u otras de igual condición, como las controversias sobre repercusión de dicho impuesto o determinación de la base imponible. En tal sentido declara la S. T.S. 7.Oct.2008 que "no corresponden a este orden jurisdiccional civil los debates sobre la procedencia del impuesto, sujeto pasivo, base imponible y tipo aplicable (Ss. de 31.May.2006, 13.Jul. y 7 Nov.2007, entre las más recientes), como no cabe pretender que interprete exclusivamente preceptos del orden fiscal (Ss. de 13.Nov.2006 y 26.Nov.2007), y si bien puede adoptar decisiones en algunos aspectos (cuando se trata de cuestión accesoria - Ss. 27.Oct.2005 , 31.May ., 12.Jul . y 29.Sep.2006 , 6.Mar . y 7.Nov.2007 -; o aplicación de cláusula contractual en que el comprador asume el pago de IVA -S. 27.Ene.1996), tal posibilidad no cabe extenderla a temas complejos como el que se suscita en la impugnación ".

Siendo incontrovertido que la transacción económica está sujeta al impuesto, y resultando ajeno a este tribunal el control de las obligaciones tributarias soportadas por la demandante, únicamente cabe declarar aplicable el tipo porcentual del 16% vigente al ejercicio de 2008, considerando que en aquel ejercicio debió M... haber emitido la factura correspondiente a la obra ejecutada, y que la demora habida en el cumplimiento de esa obligación fiscal, sólo a ella imputable, no puede traducirse en un incremento del tipo porcentual repercutible hacia la parte demandada....".

En su Auto de fecha 27/04/2018, la Audiencia Provincial de Asturias declaraba lo siguiente:

"... ha de partirse al respecto de que de acuerdo con lo dispuesta en el art. 9.2 de la LOPJ, la competencia de este orden jurisdiccional civil se extiende adema de las materias que le son propias, a todas aquellas que no estén atribuidas a otro orden jurisdiccional. Por su parte el aparado 4 del mismo art, atribuye al orden jurisdiccional contencioso administrativo el conocimiento de las pretensiones que se deduzcan en relación con la actuación de las Administraciones Publicas sujetas al derecho administrativo. Su función no es otra que controlar la legalidad de la actuación administrativa y por ello una de las partes procesales en tal procedimiento será siempre la Administración, como asi resulta igualmente, de lo establecido en el art. 1 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa.

En el concreto supuesto de autos, no existe actuación administrativa susceptible de ser impugnada ante los tribunales del citado orden, en cuanto el IVA aplicable a las facturas emitidas por la actora y cuyo importe ésta reclama a la demandada ha sido ya determinado por la Administración en resolución que ha sido aceptada. Se trata asi de una controversia entre entidades privadas derivadas del suministro de productos lácteos que la actora ha efectuado a la demandada y por ello en principio ajena al ámbito de conocimiento de la jurisdicción contencioso administrativo, lo que se discute es si procede o no al pago del importe del la cantidad reclamada, que ciertamente se corresponde exclusivamente con el importe del IVA que grava tales operaciones, y que aun no constituyendo propiamente precio de la compraventa si constituiría un debito que debe abonar la demandada, en cuanto se trata de un tributo de naturaleza indirecta que grava la entrega de bien efectuados por empresarios a quienes se atribuye por ello la condición de sujetos pasivos ( art. 1 y 5 de la Ley reguladora del mismo). No se trata por ello de determinar el tipo aplicable, aquí indiscutido sino si existe o no obligación por parte de la demandada de abonar el tipo que ha sido fijado como correcto por la Administración, esto es si procede o no la repercusión del mismo en supuestos como el de autos en que el originariamente aplicado por ser erróneo al haber sido compensado por la demandada, hubo de ser devuelto por la actora a la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el art. 133 de la Ley del IVA, tras lo cual en la propia Resolución que acordó tal reintegro del inicialmente girado, ya recoge la posibilidad por parte de esta ultima de rectificar las facturas y repercutir sobre sus clientes, en este caso la demandada, las cuotas de IVA al tipo legal aplicable.

De hecho en este caso no se discute por la demandada cual sea el tipo aplicable, sino el derecho de la actora a repercutirle el fijado por la administración Tributaria, y que se reputa correcto, en cuanto se argumenta que la propia Inspección Tributaria, en la Resolución que puso fin al expediente, aunque reconoce tal posibilidad la condiciona a la rectificación de las facturas y ello siempre y cuando no hayan transcurrido cuatro años para que éstos puedan deducirlas, extremos ambos que aquí se invocan no concurren, cuestión esta de la posible prescripción y corrección de la rectificación, correspondientes al fondo del asunto y que no puede estimarse obsten a la competencia para su enjuiciamiento de este orden jurisdiccional Civil.

La jurisprudencia de la Sala Primera del TS que se invoca en el recurso avala esta conclusión, asi concretamente la sentencia de 27 de enero de 1996 razona al respecto, que "Si bien es cierto que la obligación de abonar el impuesto hoy reclamado a la demandada por parte de la actora tiene su apoyatura en preceptos de carácter fiscal, también lo es que lo que aquí se debate no es la morosidad de tal abono por parte de los interesados, sino la permisibilidad de su repercusión a quien debe soportarlo por ser la compradora, así como la posibilidad de su repetición que tiene el que lo abonó contra aquél a quien correspondía su pago, y todo ello como consecuencia de un contrato privado de compraventa y en un litigio en el que no interviene la Administración, por lo que, de acuerdo con los principios generales que disciplinan la competencia de los distintos órdenes judiciales, es a los Tribunales de lo Civil a quien corresponde conocerlo".

Esta doctrina ha sido reiteradamente aplicada hasta la fecha por la Sala de lo Civil del TS, siendo significativas a este respecto sus sentencias de fecha 18 de mayo de 2016 y la mas reciente de fecha 26 de enero de 2018. En esta ultima, en relación al ámbito limitado de conocimiento de la jurisdicción civil cuando entre particulares se suscita la controversia sobre la procedencia o improcedencia de la repercusión y exigibilidad de este impuesto, con cita de precedentes, se resume la doctrina aplicable al respecto en los siguientes términos: "El conocimiento de las controversias entre particulares acerca del cumplimiento de obligaciones dimanantes de relaciones contractuales corresponde, en principio, al orden jurisdiccional civil, al que, según el artículo 9.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial [LOPJ ], corresponde el conocimiento de los conflictos inter privatos (entre particulares), puesto que se le atribuyen las materias que le son propias, además de todas aquellas que no estén atribuidas a otro orden jurisdiccional.

Este principio alcanza a aquellos supuestos en que la procedencia de la obligación entre particulares tiene un presupuesto de carácter administrativo-tributario, como el devengo de un determinado tributo a cargo de un obligado tributario, salvo en aquellos casos en que, por versar la controversia principalmente sobre la existencia o contenido de la obligación tributaria o sobre la determinación del sujeto que resulta obligado en virtud de la misma, no puede admitirse que el thema decidendi [cuestión que debe decidirse], de carácter jurídico-administrativo y llamado a ser resuelto por la jurisdicción de este orden, tenga carácter accesorio o prejudicial respecto de la cuestión civil planteada.

Estos principios son aplicables a las cuestiones que surgen en relación con la repercusión del IVA en relación con actos de los particulares. En estos casos deben distinguirse los supuestos en que básicamente se trata de obtener el cumplimiento de una obligación contractual no discutida, que se estiman de naturaleza civil -bien porque dicha obligación ha sido contractualmente asumida, bien porque no existe cuestión en cuanto a su existencia y alcance tributario que justifique la intervención de la Administración tributaria, sujeta al control de la jurisdicción contencioso-administrativa de aquellos otros en que la cuestión debe resolverse por la Administración o en el orden contencioso- administrativo, por cuanto ha de determinarse el tipo impositivo correspondiente y con ello la procedencia o no de la repercusión por existir controversia sobre estos aspectos tributarios ( SSTS de 27 de septiembre de 2000 , 25 de abril de 2002 , 26 de mayo de 1993 y 29 de junio de 2006 ). Esto no ocurre cuanto la existencia de la obligación tributaria constituye una cuestión que puede considerarse accesoria (v. gr., SSTS 10 de febrero de 1992 , 5 de marzo de 2001 , 25 de junio de 1992 , 19 de diciembre de 2003 , 15 de noviembre de 2005 , 27 de octubre de 2005 , 31 de mayo de 2006 y 12 de julio de 2006 , 29 de septiembre de 2006 , 6 de marzo de 2007 ). En idéntico sentido se ha pronunciado el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción ( sentencias de 7 de julio de 1989 y 17 de noviembre de 1989 )".

Mas específicamente sobre el concreto supuesto en que el ámbito de discusión, en un conflicto entre particulares, se centra principalmente como es el caso en la procedencia de la repercusión . La sentencia del TS 10 de noviembre de 2008 , tras reiterar la doctrina precedente, razona al respecto que "En caso de no existir cláusula alguna que prevea el nacimiento de la obligación de satisfacer el tributo, al margen del ámbito estrictamente jurídico-tributario en que se desenvuelven las relaciones derivadas de la obligación de repercutir el impuesto, no existe incertidumbre alguna en la interpretación del contrato, pues es el ordenamiento jurídico-tributario el que determina con precisión quiénes son los contribuyentes y los requisitos para que proceda la repercusión respecto de ellos. La decisión acerca de la procedencia o no de la repercusión del impuesto, si es discutida como cuestión principal, debe ser resuelta, en estos supuestos, por los tribunales económico-administrativos y, en último término, por la jurisdicción contencioso-administrativa, las cuales deberán examinar si concurren los requisitos exigidos entre otros preceptos en el artículo 88 LIVA para que proceda la repercusión del impuesto. Sólo entonces podrá plantearse la intervención de los tribunales civiles si es necesaria para la ejecución de lo declarado o para decidir aspectos relacionados con los perjuicios causados o la demora en el abono (resolución del TEAC de 12 de diciembre de 2007)".

Pues bien en este caso no discute la demandada propiamente que esa posibilidad de repercusión del impuesto al tipo legalmente aplicable del 4% objeto de reclamación en la demanda, ya ha sido declarada por la Administración Tributaria, como asi es en efecto, en cuanto en la Resolución que puso fin a la actuación inspectora que origina la presente reclamación, ya se señala (Pág. 2) que "por lo que se refiere a las compensaciones por el REAGP percibidas por sus clientes, deberán ser reintegradas a la Hacienda Publica como asi dispone el art. 133 de la ley del IVA . Asi como que "No obstante el obligado tributario en aplicación de lo dispuesto en el art. 89 de la ley del IVA podrá rectificar las facturas y repercutir sobre sus clientes al tipo correspondiente las cuotas del IVA no repercutidos en su momento, siempre y cuando no hayan transcurrido cuatro años sus clientes podrán deducirse estas cuotas". La repercusión en este caso ya ha sido declarada procedente, sin que la resolución que así lo establece hubiera sido impugnada, en extremo que además viene a reconocer la demandada, en cuanto lo que sostiene es que esta posibilidad de repercusión queda condicionado a una serie de requisitos, concretamente el de rectificar las facturas y que no hayan transcurrido cuatro años, que son los que invoca aquí incumplidos por la actora, y que en cuanto afectan al fondo del asunto no obstan a su enjuiciamiento como cuestión prejudicial en esta vía civil".

La Audiencia Provincial de Baleares, en Sentencia de fecha 20/06/2018, mantenía lo siguiente:

"..., el art. 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura, al tiempo de expedirla y entregarla, pero que, y esto es lo que ahora interesa, se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. En relación con este precepto, en la sentencia dictada por esta misma Sección de la Audiencia Provincial de Baleares de 20 de noviembre de 2017 (ROJ: SAP IB 2096/2017 - ECLI: ES: APIB: 2017: 2096), se argumenta lo siguiente:

"El artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Legislación citada LIVA art. 88 establece que "Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley (...)".

La repercusión del impuesto se erige como un deber y como un derecho del sujeto pasivo, cuya primordial obligación es, siempre y en todo caso, el ingreso de las cuotas de IVA devengado en el Tesoro Público, y ello con independencia que, simultánea o posteriormente, repercuta al destinatario de la operación sujeta y no exenta.

Para que la repercusión pueda realizarse correctamente dos requisitos son esenciales: que se haga mediante factura, o documento análogo, para lo que habrá que estar a lo que disponga el Reglamento de facturación (RD 1496/2003, de 28 de noviembre); y que la repercusión se realice en el período de un año desde el devengo de la operación.

El formalismo del primero de los requisitos ha sido suavizado por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de septiembre de 2016 que establece que los requisitos de una factura no deben impedir el derecho a la deducción del IVA soportado si se cumplen las exigencias materiales y la Administración cuenta con los datos necesarios para verificar esto último.

Otra cosa ocurre con el requisito del plazo, que es de caducidad. El Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de diciembre de 2011 Jurisprudencia citada STS, Sala de lo Civil, Sección 1ª, 05-12-2011 (rec. 426/2008 ) analiza el caso de que la factura se expida con retraso respecto del hecho imponible. Parte el Alto Tribunal de la premisa de que para la repercusión la emisión de la factura no es un mero medio de prueba, sino que constituye un requisito imprescindible.

Por ello, si la factura se emite fuera de plazo, se produce en la pérdida del derecho a repercutir, pese a darse la negativa del destinatario del servicio a abonar lo adeudado ya que, en caso contrario, cualquier duda para el sujeto pasivo podría ser utilizada como un medio de diferimiento del ingreso del IVA en el Tesoro, que debe realizarse imperativamente como consecuencia del devengo, porque la obligación de ingresar la cuota nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.

Este mismo tribunal, en su sentencia de 22 de julio de 2016 ha señalado, en relación a esta cuestión que ... el derecho de repercusión solo podrá ser ejercitado cuando se haya expedido factura en la que conste la cuota a repercutir dentro del año siguiente a la fecha del devengo del impuesto ...".

Para finalizar credo conveniente traer a colación la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de fecha 09/07/2018, que, respecto de la repercusión del IVA, explicaba lo siguiente:

"Debe decirse de antemano que el hecho de que en una controversia civil deban aplicarse normas de Derecho tributario no impide que conozca de la misma la jurisdicción civil, pues así lo prevén los artículos 10.1 de la LOPJ (" 1. A los solos efectos prejudiciales, cada orden jurisdiccional podrá conocer de asuntos que no le estén atribuidos privativamente" ) y 42.1 de la LEC (" 1. A los solos efectos prejudiciales, los tribunales civiles podrán conocer de asuntos que estén atribuidos a los tribunales de los órdenes contencioso-administrativo y social" ).

El artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante Ley del IVA) establece que " Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley (...) Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. (...) Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente... ".

La repercusión del Impuesto se erige, por tanto, como un deber y como un derecho del sujeto pasivo obligado.

Ahora bien, para que la repercusión pueda realizarse es, entre otros, requisito esencial que se haga mediante factura, o documento análogo, para lo que habrá que estar a lo que disponga la normativa sobre facturación.

Como ha dicho el Tribunal Supremo, Sala Tercera, en sentencia de 5 de diciembre de 2011 "... En nuestra reciente sentencia de 19 de enero de 2011 (casación 1305/09 , FJ 2º), hemos dicho que la expedición de la factura, más que un medio de prueba, es un requisito imprescindible para que pueda efectuarse la repercusión del impuesto sobre el valor añadido, de suerte que su falta impide efectuarla. No hemos hecho otra cosa que ratificar el tenor literal del artículo 88, apartados Dos y Tres, de la Ley 37/1992 ...". Y en la sentencia también del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 20/3/12 , que "... La exigibilidad del impuesto, la repercusión o el traslado de la carga tributaria a aquel para el que se realiza la operación gravada tiene lugar mediante la emisión de la correspondiente factura, como expresamente se recoge en el articulo 88.tres de la Ley 37/1992 ...".

JURISPRUDENCIA REFERENCIADA:

- [1] Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22/09/2006;

- [2] Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10/12/2013;

- [3] Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de fecha 07/12/2017;

- [4] Sentencia de la Audiencia Provincial de León de fecha 13/12/2017;
- [5] Sentencia  de la Audiencia Provincial de Madrid de fecha 20/12/2017; 

- [6] Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de fecha  06/03/2018;

- [7] Auto de la Audiencia Provincial de Asturias de fecha 27/04/2018;

- [8] Sentencia de la Audiencia Provincial de Baleares de fecha 20/06/2018;

- [9] Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de fecha 109/07/20187;

DERECHO DE IMAGEN

Imagen obra de Ramón Casas i Carbó ("Ramon Casas y Pere Romeu en un automóvil)

JOSÉ MANUEL ESTÉBANEZ IZQUIERDO

JUEZ SUSTITUTO