En esta entrada del blog de la Ventana Jurídica explicamos, de una manera breve y concisa, la necesidad de individualización de la valoración de inmuebles a los efectos de liquidación del Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones.
1- Normativa general
Señala el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que constituye la base imponible del Impuesto:
a) en las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles;
b) en las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles;
c) en los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.
Añade el artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
La Administración tributaria, conforme a lo indicado en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, puede proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de la citada Ley 58/2003, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.
Siguiendo lo previsto en el señalado artículo 57 de la Ley 58/2003, el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale;
b) estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal;
c) precios medios en el mercado;
d) cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros;
e) dictamen de peritos de la Administración;
f) cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo;
El Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que fue aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, señala que la Administración puede comprobar dicho valor, de conformidad con lo establecido en el artículo 57 de la Ley 58/2003, excepto si se ha declarado conforme al valor comunicado por la Administración Tributaria o a los valores publicados; añadiendo, en su apartado segundo, lo dispuesto en esta sección se entenderá sin perjuicio de lo establecido en la normativa de cada tributo".
La aplicación del medio de valoración consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal a que se refiere el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, exige, conforme dispone el art. 158.1 del Real Decreto 1065/2007, que la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo de validez hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar, correspondiendo, en el ámbito de competencias del Estado, la aprobación al Ministro de Economía y Hacienda mediante Orden.
2. Normativa Autonómica
El Anexo II de la Orden, de 28 de diciembre de 2015, de la Consellería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Galicia, fijó los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar, por referencia al mismo, el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza urbana (dichos coeficientes pueden ser consultados en la siguiente dirección web: http://www.xunta.gal/dog/Publicados/2015/20151230/AnuncioCA01-151215-0001_es.html).
La Resolución de 10 de diciembre de 2015, de la Consejería de Hacienda y Sector Público de la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias, actualizó los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, a efectos de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones para el ejercicio 2016 (dichos coeficientes pueden ser consultados en la siguiente dirección web: https://sede.asturias.es/bopa/2015/12/31/2015-17993.pdf)
La Orden HAC/51/2015, de 29 de diciembre de 2015, de la Consejería de Hacienda y Empleo del Gobierno de Cantabria aprobó los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de los Impuestos
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones para el año 2016 (dichos coeficientes pueden ser consultados en la siguiente dirección web: http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Boletines/2016/48323.pdf)
El Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 58/2015, de 21 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones puede ser consultado en la siguiente dirección web: http://www.bizkaia.eus/Ogasuna/Zerga_Arautegia/Indarreko_arautegia/pdf/ca_107_2001.pdf?idioma=CA
El Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (DF 16/2004, de 26 de enero, del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, puede ser consultado en la siguiente dirección web: http://www.navarra.es/NR/rdonlyres/9EA55071-C106-4C3E-9DCA-686653AAAE81/0/VigorRgtoSuc140225.pdf
La Orden HAP/345/2016, de 5 de abril, del Departamenteo de Hacienda y Administración de Hacienda y Administración Pública del Gobierno de Aragón, aprobó la la actualización de los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en la Comunidad Autónoma de Aragón, a efectos de la
liquidación de los hechos imponibles de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones devengados durante el ejercicio 2016 (dichos coeficientes pueden ser consultados en la siguiente dirección web: http://www.boa.aragon.es/cgi-bin/EBOA/BRSCGI?CMD=VEROBJ&MLKOB=904754423535)
La Instrucción de la Agencia Tributaria de Cataluña para la comprobación de los valores de los bienes inmuebles en los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, y sobre sucesiones y donaciones, para el año 2016, puede ser consultada en la siguiente dirección web: http://etributs.gencat.cat/web/.content/documents/valoracions/icv/2016/icv_2016_text.pdf)
La Ley 7/2015, de 30 de diciembre, de Medidas Tributarias, de la Comunidad de Castilla y León, puede ser consultada en la siguiente dirección web: file:///C:/Users/EQUIPO/Downloads/Ley+7-2015,0%20(1).pdf.
Ley 6/2015, de 29 de diciembre, del Gobierno de La Rioja, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2016, puede ser consultada en la siguiente dirección web: https://ias1.larioja.org//cex/sistemas/GenericoServlet?servlet=cex.sistemas.dyn.portal.ImgServletSis&code=oumCvWIgBUF6lChv9ZDgP%2FhXhSM%2FFmcH5xOSsMAHroLApHyqPVxRsoD%2BHW0E2YV6LEXZYSr1AOEK%0AmfBDZOJdUWgOpcWpcOgUf%2F5wfx5pENs%3D&&&
La Orden 3/2016, de 26 de mayo, de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico de la Comunitat Valenciana , por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2016 al valor catastral a los efectos de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación, puede ser consultada en la siguiente dirección web: http://www.docv.gva.es/datos/2016/06/01/pdf/2016_3906.pdf.
La Instrucción 1/2016, de 11 de enero de 2016, de la Dirección General de Tributos y Ordenación del Juego de Castilla-La Mancha, por la que se establecen los criterios para la comprobación del valor de los bienes inmuebles de naturaleza urbana, puede ser comprobada en la siguiente dirección web: https://tributos.jccm.es/WebGreco/docAdj/INSTRUCCION_1-2016.pdf.
En la dirección web http://www.madrid.org/cs/Satellite?cid=1142667393128&pagename=Contribuyente%2FPage%2FCONT_contenidoFinal se puede consultar y descargar, automáticamente, una valoración previa de bienes inmuebles vinculante para la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid.
El Decreto 93/2016, de 5 de julio, de la Junta de Extremadura, por el que se modifica el
Decreto 76/2010, de 18 de marzo, por el que se regulan
las condiciones de ejercicio de las competencias
delegadas en las Oficinas Liquidadoras de Distrito
Hipotecario para la gestión y liquidación de los impuestos
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, y se
aprueba su régimen de creación, división y supresión, puede ser comprabada en la siguiente dirección web: http://portaltributario.juntaextremadura.es/PortalTributario/c/document_library/get_file?uuid=7ac465a3-710e-4e1e-97d8-71e1792fef62&groupId=10136.
La Orden de 18 de julio de 2016, de la Agencia Tributaria de Andalucía, por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones; se establecen las reglas para la aplicación de los mismos y se publica la metodología seguida para su obtención, puede ser consultada en la siguiente dirección web: http://portaltributario.juntaextremadura.es/PortalTributario/c/document_library/get_file?uuid=7ac465a3-710e-4e1e-97d8-71e1792fef62&groupId=10136.
La Agencia Tributaria de la Región de Murcia ha puesto a disposición de los contrituyentes una aplicación para el Cálculo de Precios Medios en el Mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos radicados en la Región de Murcia para este año, a efectos de liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que puede ser consultada y descargada a través de la siguiente dirección web: https://www.carm.es/web/pagina?IDCONTENIDO=734&IDTIPO=100&RASTRO=c79$m22720,22805,644.
La Instrucción 1/2016, de 8 de junio, de la directora de la Agencia Tributaria de las Illes Balears, por la que se establecen los criterios que los órganos competentes de la Agencia Tributaria de las Illes Balears han de considerar para la comprobación del valor real de los bienes inmuebles y puestos de amarre de puertos deportivos situados en territorio de las Illes Balears, en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, puede ser consultada en la siguiente dirección web: http://www.caib.es/eboibfront/es/2016/10501/581434/instruccion-1-2016-de-8-de-junio-de-la-directora-d.
La Ley 11/2015, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2016, puede ser consultada en la siguiente dirección web: https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2016-1607.
Con carácter general, el método de cálculo establecido en las expresadas Ordenes e Instrucciones viene a superponer dos valora¬ciones colectivas, genéricas e indeterminadas: a) la llevada a cabo en el ámbito de la denominada gestión catastral; y b) la realizada para estimar coeficientes multiplicadores medios por municipios.
Si bien con dicha metodología se potencia la estimación objetiva y se facilita la gestión autonómica del tributo, lo cierto es que conduce a un resultado valorativo inconsistente en el que el valor medio de cada municipio es el que se aplica a todos y cada uno de los inmuebles del mismo, partiendo del valor catastral.
Y si tenemos en cuenta que dicho valor catastral también se fija objetivamente, por estimación, a tanto alzado, mediante un procedimiento de valoración colectiva tras la aprobación, en su caso, de la correspondiente ponencia de valores, total o parcial, que se basa en la fijación de zonas de valoración homogéneas, obtenemos la conclusión de que dicho resultado, conculca la exigencia de normativa de que se tribute por el "valor real", o "precio que sería acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes", y éste ha de fijarse, en su caso, tras una comprobación, por cualquiera de los métodos que la Ley 58/2003 contempla en su art. 57, pero sea cual sea el medio de valoración adoptado, el resultado ha de ser ajustado a la exigencia normativa.
3. Individualización de la Valoración
La exigencia sustantiva de que la comprobación de valores no puede ser automática y genérica ], pues ello tergiversa la exigencia de individualización que destila la regulación de los impuestos afectados.
Tal y como se expresaba en la Sentencia del Tribunal Supremo de echa 05/03/2015, "la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrarieda¬des o errores de la Administración".
Recientemente, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18/01/2016 ha razonado que "el valor comprobado administrativamente estará motivado cuando la valoración efectuada sea "singular", por contra posición a "genérica" u "objetiva". No caben las valoraciones generalizadas, sino que han de determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de comprobación, dando así lugar a una individualización en la valoración. La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del inmueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Para que la valoración sea eficaz la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualiza¬ción, extrapolación o indivi¬dualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficien¬te, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección".
Nótese que no se trata de tener una idea del valor de un inmueble, sino de determinar su valor cierto. En efecto, la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles". Dicho valor "real", que no medio, ni por aproximación al de mercado, es el que podrá ser comprobado por la Administración por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, tal y como resulta del art. 18 de la Ley 29/1987.
Por ello, la exigencia de que las valoraciones administrativas estén debidamente motivadas se ha traducidoo, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (como sucede con el dictamen de perito, amparado en precios medios de mercado) en el cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar.
No bastará, en fin, manifestar que se han tenido en cuenta determinadas circunstancias, sino que ha de justificarse individualmente su apreciación, probándose la circunstancia de la que resulta la aplicación de un coeficiente corrector y no otro. La motivación por remisión del contribuyente a estudios de mercado realizados por la propia Administración tributaria deberá reunir una serie de requisitos (así, la necesidad de justificar el modo de ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos de los estudios de mercado)
Finalmente, señalaremos que la exigencia de individualización de la valoración inmobiliaria implica atender al estado real del inmueble, a sus circunstancias físicas y económicas, a su estado de conservación, a su antigüedad y a los demás condicionantes de su valor en ese momento, y no limitarse a aplicar unos coeficientes o parámetros genéricos, válidos para cualquier inmueble situado en un mismo término municipal.
Bibliografía referenciada:
- [1] Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones;.
- [2] Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados;
- [3] Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria;
- [4] Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos;
- [5] Orden, de 28 de diciembre de 2015, de la Consellería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Galicia;
- [6] Resolución de 10 de diciembre de 2015, de la Consejería de Hacienda y Sector Público de la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias;
- [7] Orden HAC/51/2015, de 29 de diciembre de 2015, de la Consejería de Hacienda y Empleo del Gobierno de Cantabria;
- [8] Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 58/2015, de 21 de abril;
- [9] Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (DF 16/2004, de 26 de enero, del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra;
- [10] Orden HAP/345/2016, de 5 de abril, del Departamenteo de Hacienda y Administración de Hacienda y Administración Pública del Gobierno de Aragón;
- [11] Instrucción de la Agencia Tributaria de Cataluña para la comprobación de los valores de los bienes inmuebles en los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, y sobre sucesiones y donaciones, para el año 2016;
- [12] Decreto 93/2016, de 5 de julio, de la Junta de Extremadura;
- [13] Orden de 18 de julio de 2016, de la Agencia Tributaria de Andalucía;
- [14] Instrucción 1/2016, de 8 de junio, de la directora de la Agencia Tributaria de las Illes Balears;
- [15] Ley 11/2015, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2016;
- [16] Sentencia del Tribunal Supremo de echa 05/03/2015;
- [17] Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18/01/2016;
JOSE MANUEL ESTEBANEZ IZQUIERDO
JUEZ SUSTITUTO
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