La jurisprudencia del Tribunal Supremo admite la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración pueda subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado (véase la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19/11/2012).
Resulta conveniente citar las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 26/03/2012 y 14/06/2012 que resumían la posición del Alto Tribunal basada en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan (véanse los arts. 66 y 67 de la derogada Ley 30/1992, que se corresponden con los actuales arts. 51 y 52 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), si bien recordaban los limites establecidos a partir de la Sentencia de fecha 07/10'/2000, la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impiden reconocer una tercera oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación, por la proscripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 de la Constitución Española.
Ahora bien, ha de matizarse que la Sala Tercera ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos de vicios de fondo apreciados en vía económico-administrativa.
Explicaba la ya citada Sentencia de fecha 26/03/2012 que el hecho de que no quepa retrotraer actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación ajustada a Derecho, mientras no haya decaído su derecho por el transcurso del tiempo,
La referida Sentencia llegaba a esa conclusión porque la imposibilidad de volver a liquidar, aun cuando la potestad no haya prescrito, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional, añadiendo lo siguiente: "Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica ( art. 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas".
Algunos Tribunales señalaban que la posibilidad de que la Administración Tributaria subsanase un acto administrativo que adoleciera de un defecto formal únicamente estaba prevista en vía administrativa, pero fenecía desde el momento en que una Sentencia judicial lo anulaba, por vicios de forma, toda vez que no estaba contemplada en la normativa que regula la jurisdicción contencioso administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones hubiere sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa. Para reforzar esa tesis, se apoyaban en los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva consagrados en los arts. 9.3 y 24.1 de la de la Constitución Española..
Estro es, no se cuestionaba que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo pudiera anular el acto cuando la liquidación adoleciere de un defecto formal, y dictar una Sentencia que ordenase la retroacción de las actuaciones a fin de que, previa subsanación del defecto formal advertido, pudiera reiterar la liquidación tributaria, siempre que el recurrente lo hubiere solicitado expresamente, sino si la Administración podría o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación.
Exponía el Tribunal Supremo, en la ya citada Sentencia de fecha 19/11/2012, que, con independencia de que se conciba el recurso contencioso administrativo como un proceso al acto, o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, pues la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales (artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa), pues basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la via de apremio), para que la Sentencia se considere ejecutada.
En suma, al no impedir la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-addministrativa la posibilildad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, el Tribunal Supremo entendía que había de estarse a la regulación establecida en la Ley 30/1992 (esto es, la actual Ley 39/2015) y en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que permiten la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.
Así, los derogados arts. 66 y 67 de la Ley 30/1992 (actuales arts. 51 y 52 de la Ley 39/2015) consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.
Por su parte, el art. 26.5 de la Ley 58/2003 prevé que: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución".
Asimismo, ha de recordarse que el art. 70 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprobó el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establecía que: "La ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. / En todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1.ª de este capítulo (esto es los arts. 66 y 67 del Real Decreto 520/2005)"; y que el art. 66 señala que en la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo y que cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.
Sin embargo, la Sentencia de fecha 19/11/2012 matizó que esta facultad de la Administración no es absoluta, toda vez que está sujeta, de un lado, al limite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto la jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho (véase la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11/02/2010) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como reconoció propio el Alto Tribunal, rectificando su anterior doctrina, en sus Sentencias de 14/06/2012, considerando, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada.
Fue por ello que el Tribunal Supremo sentó, en la expresada Sentencia de fecha 19/11/2012, como doctrina legal que "La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia".
JOSÉ MANUEL ESTÉBANEZ IZQUIERDO
JUEZ SUSTITUTO
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